Wijziging afsluitdatum: grote impact volgens minister

01/06/2018 | Fiscaal | Mark Delanote
Vennootschapsbelasting Fiscale Actualiteit nr. 2018/17, pag. 1-4, week 3 - 9 mei 2018 De regels over de inwerkingtreding van de hervorming van de vennootschapsbelasting – inclusief een antimisbruikbepaling – leiden tot heel wat aangiftecomplexiteit. Ook in de context van de hervorming zijn wijzigingen aan de afsluitdatum van het boekjaar waartoe beslist is na de aankondiging van de hervorming, niet tegenstelbaar aan de fiscus. Volgens de minister moeten we dat heel consequent opvatten. Maar dat heeft onvermoede en verreikende gevolgen in de praktijk (Vr. nr. 24672 B. Piedboeuf, 28 maart 2018, Kamercomm. Fin., Criv 54 Com 858, 6).
De hervorming van de vennootschapsbelasting treedt in fases in werking, waarbij de eerste fase van toepassing is vanaf aanslagjaar 2019, althans voor zover er sprake is van een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2018. De inwerkingtreding van de tweede fase is gelijkaardig (van toepassing vanaf aj. 2020, als het belastbaar tijdperk ten vroegste aanvangt op 1 januari 2019) (zie Fisc. Act. 2018, 6/14).
 

Twee aanslagjaren 2019


Die vrij omslachtige inwerkingtredingsregels leiden er eigenlijk toe dat er twee ‘aanslagaren 2019’ zullen bestaan. Eentje dat wel onder de toepassing valt van de hervorming en eentje dat er buiten valt (omdat het belastbaar tijdperk niet ten vroegste aanvangt op 1 januari 2018). Voor de aangifte wordt het er niet simpeler op …

Bovenop die inwerkingtredingsbepalingen bevat de wet die de vennootschapsbelasting hervormt, ook een intussen klassieke bepaling over wijzigingen van de afsluitdatum: “Elke wijziging die vanaf 26 juli 2017 aan de afsluitingsdatum van het boekjaar wordt aangebracht, blijft zonder uitwerking voor de toepassing van de in dit hoofdstuk bedoelde bepalingen” (art. 86D wet van 25 december 2017, BS 29 december 2017, 1e ed. – merk op dat het Grondwettelijk Hof geen graten ziet in zo'n bepaling, zie Fisc. Act. 2005, 23/11).
 

Wijziging afsluitdatum blijft zonder uitwerking



De minister kreeg de vraag voorgelegd of die bepaling ook van toepassing is op onvrijwillige wijzigingen van het boekjaar. Die vraag is zo gek nog niet. Want het gaat (althans wat het doel betreft) om een antimisbruikbepaling. Bedoeling is om te beletten dat een vennootschap die normaal gezien niet in aanmerking komt voor een tariefverlaging of nieuwe gunstmaatregel, haar boekjaar zou verlengen speciaal om op die manier toch nog onder de nieuwe maatregel te vallen. Omgekeerd zou het beoogde ‘misbruik’ er natuurlijk ook in kunnen bestaan dat een vennootschap doelbewust haar boekjaar inkort, om aan de toepassing van de hervormingsbepalingen te ontsnappen (door bv. het boekjaar dat normaliter zou afsluiten op 31 december 2018, ‘in te korten’ tot eind september 2018).

Men zou dan ook kunnen redeneren dat een dergelijke bepaling niet van toepassing is als er helemaal geen sprake is van misbruik, d.w.z. als de wijziging van de afsluitdatum niet gebeurt om fiscale redenen.

De vraagsteller geeft het voorbeeld van een vennootschap die elk jaar afsluit op 31 december, en dus normaal gezien voor boekjaar 2018 (aanslagjaar 2019) de hervormde vennootschapsbelasting zou moeten toepassen. De vennootschap gaat echter failliet en de vereffening wordt afgesloten in de loop van 2018, bijvoorbeeld op 30 september 2018. Het ingekorte boekjaar 2018 valt dan onder aanslagjaar 2018 en niet 2019. Is de ‘antimisbruikbepaling’ in zo'n geval van toepassing?

De minister antwoordt heel beknopt: elke wijziging van de afsluitingsdatum telt mee.
 

Elke wijziging



Het antwoord van de minister betekent dus dat elke ‘onvrijwillige’ wijziging van de afsluitdatum een impact kan hebben op de inwerkingtreding van de nieuwe bepalingen. En zo zijn er wel een aantal voorbeelden te bedenken van een onvrijwillige wijziging van de afsluitdatum. Na een overname zou het kunnen dat binnen een groep afgesproken wordt dat alle boekjaren voortaan op hetzelfde moment afsluiten. Een kantoor zou, met het oog op meer uniformiteit, aan zijn partners kunnen opleggen dat voortaan alle managementvennootschappen op dezelfde datum afsluiten. Of een vechtscheiding zou ertoe kunnen leiden dat de gezamenlijke vennootschap van de ex-partners op een andere datum afsluit dan tot dan toe gebruikelijk was, om een verdeling mogelijk te maken. In al die gevallen is de wijziging van de afsluitingsdatum niet ingegeven door fiscale motieven. En toch is de antimisbruikbepaling van toepassing volgens de minister. De nieuwe afsluitdatum moet dus (fiscaal) genegeerd worden.

Merk op dat dat zowel in het voordeel als in het nadeel van de belastingplichtige kan spelen. In het voorbeeld van de vraagsteller zou de vennootschap dus (allicht onverhoopt) toch nog in aanmerking komen voor de nieuwe verlaagde tarieven (zie ook in de rechtspraak: Fisc. Act. 2007, 40/13).

Het standpunt van de minister heeft echter verreikende gevolgen. Tot nu toe was het probleem minder groot omdat een vergelijkbare antimisbruikbepaling meestal slechts afgekondigd werd in verband met een specifieke maatregel (zie bv. Fisc. Act. 2009, 1/6). Het was dan relatief eenvoudig om de maatregel buiten beschouwing te laten. De rest van de belastbare basis bleef dan onaangetast. Stel dat een gunstmaatregel in werking trad met ingang van aanslagjaar 2015. Dan was het, zonder een bepaling m.b.t. de afsluitingsdatum, voor een vennootschap die afsloot op 30 december 2014 (aanslagjaar 2014), verleidelijk om haar boekjaar met een dag te verlengen tot 31 december 2014 (aanslagjaar 2015). De antimisbruikbepaling m.b.t. de afsluitdatum had dan alleen tot gevolg dat de vennootschap de nieuwe gunstmaatregel toch nog niet mocht toepassen voor dat verlengde boekjaar. Of omgekeerd als een vennootschap had willen ontsnappen aan een maatregel die nadelig was voor haar (zie bv. Fisc. Act. 2013, 27/1 en 19/1, 2012, 43/4 en 4/5). Boekhoudkundig doet dat meestal geen bijzondere problemen rijzen.

Ook als het louter om een tariefverlaging gaat, is een relatief eenvoudige oplossing denkbaar. Bij vorige gelegenheden – in de jaren 1980 – ging de fiscus uit van een opdeling van het resultaat pro rata temporis. Als een gebroken boekjaar van 12 maanden verlengd werd met bv. een maand – tot 31 december – in een poging om nog onder de tariefverlaging te vallen, werd 12/13 van de winst van het officiële boekjaar belast aan het oude tarief (want zonder gewijzigde afsluitdatum zou de winst van het ‘oorspronkelijke’ boekjaar nog niet in aanmerking komen voor het lagere tarief) en 1/13 aan het nieuwe tarief (want zonder de wijziging van de afsluitdatum zou december onder het volgende boekjaar vallen en dus wel al onder het verlaagde tarief). Hoewel men dus niet ontsnapte aan enig rekenwerk, hoefde men tenminste niet te worstelen met een fictieve – louter fiscale – afsluitdatum, een louter interne tussentijdse afsluiting (op 30.11 in ons voorbeeld) (circ. nr. Ci.RH.431-380.413, 17 december 1987, Fisc. Act. 2005, 30/1).

Maar deze keer gaat het om een hervorming van de hele vennootschapsbelasting. Die raakt aan de bepalingen over de samenstelling van de belastbare grondslag, alsook aan het tarief en meer in het algemeen aan de wijze waarop de belasting moet worden berekend.


Doorgedreven toepassing antimisbruikbepaling zou leiden tot moeilijk toe te passen praktijk


Neem een vennootschap die normaal gezien boekhoudt per kalenderjaar. Voor boekjaar 2018 zou ze dus al onder de hervorming vallen (aanslagjaar 2019). Stel dat de vennootschap wil ontsnappen aan de hervorming omdat bepaalde maatregelen haar slecht uitkomen (bv. de beperking van de aftrek van overgedragen verliezen of de notionele interestaftrek). En dat ze dat doel probeert te bereiken door het boekjaar met één maand in te korten en af te sluiten op 30 november 2018 (aanslagjaar 2018). Als gevolg van de antimisbruikbepaling m.b.t. de afsluitdatum zal dat echter niet lukken. De gewijzigde afsluitdatum is immers niet tegenstelbaar aan de fiscus.

Maar welke zijn dan de consequenties in de praktijk? Als we zouden aannemen dat het ‘negeren’ van de afsluitdatum ook doorwerkt naar de afbakening van het belastbaar tijdperk (zie echter verder), zou de antimisbruikbepaling uiteraard verregaande implicaties hebben. Boekhoudkundig en vennootschapsrechtelijk blijft de afsluitdatum weliswaar 30 november 2018. Maar fiscaal moeten we ook rekening houden met de cijfers van december 2018. Die zijn echter wellicht pas gekend bij de volgende afsluiting, op 30 november 2019. Dat is te laat voor de aangifte voor aanslagjaar 2018. Nog los daarvan: moeten we dan werken met een ‘aanslagjaar 2019 speciaal’ dat alleen december 2018 omvat? Of moeten we de cijfers voor december optellen bij die van de eerste 11 maanden van het jaar en op die manier een fictief (louter fiscaal) boekjaar 2018 reconstrueren?

Verreikende gevolgen zijn er overigens ook omdat men het probleem met de afsluitdatum drie jaar lang met zich zal meesleuren. Ook voor de volgende fasen van de hervorming blijft immers de regel gelden dat wijzigingen van de afsluitdatum niet tegenstelbaar zijn aan de fiscus. Dus ook in 2019 en 2020 zal de fiscus de nieuwe afsluitdatum negeren. En zal de vennootschap dus met fictieve boekjaren, fictieve cijfers en wellicht ‘aanslagjaren speciaal’ blijven worstelen.
 

Coherenter om het gewijzigde belastbaar tijdperk zelf niet te negeren?


Al die problemen rijzen uiteraard niet als we ervan uitgaan dat het belastbaar tijdperk op zich niet genegeerd kan worden, maar wel (en uitsluitend) de koppeling van dat belastbaar tijdperk aan een bepaald aanslagjaar.

Om dat te illustreren, kunnen we het aangehaalde voorbeeld hernemen: de vennootschap die aan de toepassing van de hervorming poogt te ontsnappen door haar boekjaar (dat aanvangt op 1 januari 2018) in te korten naar 30 november 2018.

Op basis van de formele (gewijzigde) afsluitdatum (en zonder een antimisbruikbepaling) zouden de bepalingen van aanslagjaar 2018 van toepassing zijn, zodat de hervormingswet (die slechts in werking treedt met ingang van aanslagjaar 2019) daarop niet van toepassing is. Maar rekening houdend met de ‘antimisbruikbepaling’ (en de meer beperkende interpretatie die wij hier voorstaan), zou het belastbaar tijdperk (dat op zich niet wordt gewijzigd) alsnog onderworpen worden aan de bepalingen van de hervormingswet, waardoor het belastbaar tijdperk dus eigenlijk uitsluitend ‘geacht’ wordt te zijn onderworpen aan de bepalingen die gelden voor het aanslagjaar 2019. Dus om te bepalen aan welk aanslagjaar het belastbaar tijdperk gekoppeld is, doen we alsof het verlengd is tot 31 december, maar het belastbaar tijdperk zelf wordt niet verlengd tot 31 december (de cijfers van december hoeven dan ook niet toegevoegd te worden, noch opgenomen in een ‘aanslagjaar speciaal’).

Ook het daaropvolgende boekjaar (1 december 2018 tot 30 november 2019) valt prima facie – op basis van de formele afsluitdatum – niet onder de tweede fase, maar zal andermaal (binnen de voorgehouden interpretatie) geacht worden te zijn onderworpen aan de bepalingen die gelden voor aanslagjaar 2020 – als gevolg van de antimisbruikbepaling.

Daaruit zou meteen ook volgen dat toch niet met elke wijziging van de afsluitdatum rekening gehouden moet worden. Want als de wijziging van de afsluitdatum niets wijzigt aan de koppeling van het belastbaar tijdperk aan een aanslagjaar, kan de antimisbruikbepaling in se geen concrete toepassing vinden. In die zin moet de uitspraak van de minister een klein beetje genuanceerd worden.

Stel inderdaad een vennootschap die (om een niet fiscale reden) beslist om haar boekjaar niet af te sluiten op 30 april 2018 maar wel op 31 augustus 2018. Aangenomen dat het zou gaan om een wijziging die onder de antimisbruikbepaling valt, impliceert dat dus dat de fiscus die wijziging zou moeten ‘negeren’. In een ruime interpretatie (i.e. de hierboven omschreven “doorgedreven toepassing”) zou dat dus betekenen dat de fiscus moet aannemen dat de inkomsten over de periode 1 mei 2018 tot 31 augustus 2018 nog steeds geacht moeten worden deel uit te maken van het initiële boekjaar dat verstreek op 30 april 2019.

In de meer beperkende (door ons voorgehouden) interpretatie daarentegen rijst dat probleem evident niet. Concreet zal men immers vaststellen dat de wijziging op zich niet raakt aan de inwerkingtredingsbepaling zelf. Het belastbaar tijdperk verschuift weliswaar, maar de wijziging heeft er op zich niet toe geleid dat het belastbaar tijdperk aan een ander aanslagjaar werd gekoppeld. Het blijft aanslagjaar 2018, of het boekjaar nu afsluit op 1 mei of op 31 augustus. Dus is er geen reden om de antimisbruikbepaling toe te passen.
 

Redeneerschema



Besluitend lijkt het ons dan ook verdedigbaar volgend redeneerschema aan te houden.

In eerste instantie moet het voorliggende boekjaar (volgens de gebruikelijke regels) gekoppeld worden aan een aanslagjaar, daarbij rekening houdend met de inwerkingtredingsregels uit de hervormingswet.

In tweede instantie moet nagegaan worden of er vanaf 26 juli 2017 wijzigingen zijn gebeurd aan de afsluitdatum van het boekjaar.

Als dat het geval is, moet geverifieerd worden of die wijziging ertoe geleid heeft dat een lopend belastbaar tijdperk gekoppeld werd aan een ander aanslagjaar (inzonderheid door het boekjaar te verlengen tot 31/12 of door het boekjaar – dat oorspronkelijk eindigde op 31/12 – te verkorten). In dat geval moet die gewijzigde koppeling genegeerd worden en moet het (weliswaar gewijzigde belastbaar tijdperk) alsnog gekoppeld worden aan het aanslagjaar dat van toepassing geweest zou zijn zonder de gewijzigde afsluiting.

Het zou de minister en zijn administratie in ieder geval sieren als ze daarover zelf nadere duiding zouden geven, om elke mogelijke misinterpretatie uit te sluiten.
Mark Delanote
en Koen Janssens



© 2018 Wolters Kluwer Belgium N.V. - www.monkey.be
Datum 1/06/2018