Transferprijzen: vormen de abnormale en goedgunstige voordelen die een Belgische vennootschap ontvangt een minimale belastbare grondslag?

Deze vraag werd behandeld in een arrest van het Hof van Cassatie van 10 maart 2016 (Cass. 10 maart 2016, F.14.0082.N., voor een eerste commentaar: S. VAN CROMBRUGGE, "Aftrekverbod verliezen lopend boekjaar op abnormale voordelen" , Fiscoloog 2016, nr. 1473, p. 1 e.v.).

I. Het arrest van het Hof van Cassatie van 10 maart 2016


Een revisorenvennootschap (A) had een renteloze lening gekregen (van een hypothetisch bedrag van 1.000.000 euro) van een verbonden Belgische vennootschap (B). De belastingadministratie beschouwde deze renteloze lening als een abnormaal en goedgunstig voordeel. Ze oordeelde dat er sprake was van een vordering in rekening-courant en evalueerde het bedrag van het abnormaal en goedgunstig voordeel in verhouding tot het gemiddelde van de door de NBB gepubliceerde interesttarieven. We gaan hier uit van de hypothese dat het bedrag van het ontvangen abnormaal of goedgunstig voordeel 50.000 euro per jaar bedroeg (fictieve interestvoet van 5 % * 1.000.000 euro) voor de omstreden aanslagjaren 2006, 2007 en 2008. Opvallend is dat het resultaat van vennootschap A voor aanslagjaar 2006 positief was, maar lager dan het bedrag van het abnormaal of goedgunstig voordeel. Voor de aanslagjaren 2007 en 2008 was het resultaat van vennootschap A deficitair.

Op basis van artikel 207 WIB nam de administratie het bedrag van het abnormaal of goedgunstig voordeel (de onterecht niet gevraagde interesten) weer op in de belastbare grondslag van vennootschap A voor de aanslagjaren 2006, 2007 en 2008. Concreet werd het ontvangen abnormaal of goedgunstig voordeel (50.000 euro) effectief onderworpen aan de vennootschapsbelasting, terwijl het resultaat van vennootschap A lager was dan het bedrag van het voordeel (aanslagjaar 2006) of zelfs deficitair (aanslagjaren 2007 en 2008).

Het standpunt van de administratie haalde het in eerste aanleg, maar het hof van beroep van Antwerpen verwierp het in duidelijke bewoordingen in een arrest van 6 november 2012 (Antwerpen, 6 november 2012, T.F.R., 2013, p. 440). Dat arrest is het voorwerp geweest van heel wat commentaren in de rechtsleer (N.DEMEYRE en R. MINJAUW, "Antwerps hof van beroep verwerpt standpunt fiscus over minimumbelasting", Fisc.Act., 2013, nr. 2, pp. 1 tot 4 ; Y. DEWAEL, "Avantages reçus et limitation des compensations et déductions", Act. Fisc., 2013, nr. 11, pp. 1 tot 7 ; S. VAN CROMBRUGGE, "Toch aftrek verliezen lopend boekjaar op abnormale voordelen ?", Fiscoloog, 2013, nr. 1335, pp. 2 tot 5; J. VERHOEVE, "Hof van Antwerpen haalt angel uit ‘thin cap' en voordelen auto's", Fisc. Act., 2013, nr. 5, pp. 1 tot 5; W. VETTERS en J. BONNE, "Artikel 207, 2de lid WIB 1992 herbekeken", T.F.R., 2013, nr. 442, pp. 419 tot 430).

Volgens het hof beperkt artikel 207 WIB zich tot een verbod voor een Belgische vennootschap om haar fiscale aftrekken (kosten van boekjaar, overgedragen fiscale verliezen, aftrek voor risicokapitaal, aftrek van DBI, aftrek voor inkomsten uit octrooien enz.) te verrekenen op het resultaat uit abnormale of goedgunstige voordelen die het van een verbonden vennootschap verkrijgt. Artikel 207 WIB laat de fiscus echter niet toe om een abnormaal of goedgunstig voordeel systematisch als een minimale belastbare basis te beschouwen. Het hof baseert zich hiervoor o.a. op de plaats van artikel 207 WIB in het Wetboek van Inkomstenbelastingen. Indien de wetgever de bedoeling had om verkregen abnormale of goedgunstige voordelen, die niet in de boekhouding tot uitdrukking worden gebracht omdat ze de uitsparing van een kost betreffen (zoals een renteloze lening), in de belastbare grondslag op te nemen, dan had hij artikel 207 WIB moeten opnemen in afdeling 2 "belastinggrondslag" en niet in afdeling 4 "vaststelling van het netto-inkomen".

Deze nochtans logische argumenten konden het Hof van Cassatie echter niet overtuigen. Op grond van de voorbereidende werkzaamheden van de wet oordeelde het Hof dat het gedeelte van het resultaat dat voortkomt uit abnormale of goedgunstige voordelen die werden verkregen van een verbonden onderneming niet mag worden gecompenseerd met het verlies van het belastbare tijdperk. Bijgevolg zal het belastbare resultaat minstens gelijk zijn aan het verkregen abnormaal of goedgunstig voordeel, ongeacht of het resultaat positief dan wel negatief is. Het Hof oordeelt vervolgens dat de rechters in beroep hun beslissing niet naar recht hebben verantwoord door het abnormaal of goedgunstig voordeel niet te beschouwen als de minimale belastbare grondslag van het belastbare tijdperk, ongeacht het resultaat.
 

II. Praktische gevolgen van de rechtspraak van het Hof van Cassatie


De draagwijdte van deze rechtspraak is zeer belangrijk in de praktijk.
 
a. Overdreven managementvergoedingen

Een Belgische vennootschap (A) die in het boekjaar een verlies van 100 heeft geleden, factureert overdreven managementvergoedingen (50) aan een winstgevende verbonden Belgische vennootschap (B). Het doel bestaat er uiteraard in om de afwezigheid van fiscale consolidatie in België te verhelpen door de aftrek van managementvergoedingen bij B toe te laten en tegelijk de effectieve belasting ervan bij A (dankzij verrekening van de verliezen van het boekjaar) te vermijden. Dit is echter niet zonder gevaar.
Volgens het arrest van 10 maart 2016 van het Hof van Cassatie vormt het verkregen abnormaal en goedgunstig voordeel (50) op basis van artikel 207 WIB92 de minimale belaste grondslag bij A, zelfs indien het resultaat van het boekjaar verlieslatend is. Bovendien zou de administratie de aftrek van de managementvergoedingen bij B op basis van artikel 49 WIB kunnen weigeren. Volgens mij staat niets de dubbele economische belasting van het voordeel in de weg. Artikel 49 WIB heeft immers voorrang op artikel 26 WIB (sedert de programmawet van 27 april 2007 is artikel 26 WIB van toepassing zonder te raken aan de toepassing van artikel 49 WIB).
 
b. Renteloze lening
 
Laten we aannemen dat een vennootschap (B) een renteloze lening toekent aan zijn Belgische dochter (A). Volgens de interpretatie van artikel 207 WIB die het Hof van Cassatie vooropstelt, zal A onmiddellijk worden belast ten belope van een abnormaal of goedgunstig voordeel (een marktconforme fictieve interestvoet). Het maakt hierbij niet uit dat het abnormaal of goedgunstig voordeel niet is weerspiegeld in de boekhouding of dat A verlieslatend is. Uiteraard moet de renteloze lening in eerste instantie gekwalificeerd worden als een abnormaal of goedgunstig voordeel. Dat zal bijvoorbeeld niet het geval zijn indien deze financiële hulp het economisch overleven van A of het imago en prestige van de groep, enz. moet garanderen.
 
c. Verwerven van aandelen tegen ondergewaardeerde prijs
 
Wat als een Belgische vennootschap (A) een deelneming (C) verwerft tegen een ondergewaardeerde prijs van een verbonden vennootschap (B)? Heeft de fiscus het recht om artikel 207 WIB in te roepen om A onmiddellijk (op het ogenblik van de verwerving) te belasten tegen de latente meerwaarde op de deelneming C (abnormaal of goedgunstig voordeel).

Op basis van het arrest van 10 maart 2016 van het Hof van Cassatie lijkt dit het geval te zijn en zou het bedrag van het abnormaal of goedgunstig voordeel de minimale belastbare grondslag van A moeten vormen.

In deze situatie moet echter het nodige voorbehoud worden gemaakt.

De tekst van artikel 207, lid 2 WIB92 verbiedt de verrekening door een Belgische vennootschap van haar fiscale aftrekken op het "gedeelte van het resultaat dat voortkomt uit abnormale of goedgunstige voordelen" die werden toegekend door een vennootschap ten aanzien waarvan ze zich rechtstreeks of onrechtstreeks in een band van ondergeschiktheid bevindt. Het resultaat uit die abnormale of goedgunstige voordelen kan, zoals we hebben gezien, boekhoudkundig de vorm aannemen van een opbrengst (overdreven managementvergoedingen), of zelfs de uitsparing van een kost (renteloze lening). Volgens het Hof van Cassatie vormt de boekhoudkundige opbrengst of de uitsparing van een kost een minimale belastbare grondslag, ongeacht het resultaat van de begunstigde vennootschap. Welnu, in het geval van de verwerving van een deelneming tegen een ondergewaardeerde prijs is er niet echt sprake van een uitsparing van een kost (noch van een boekhoudkundige opbrengst).

In zo'n verwarrende situatie is iedere rationele benadering mijn inziens verdedigbaar. Volgens mij is het evident dat alleen het bedrag van het resultaat dat voortvloeit uit het abnormaal of goedgunstig voordeel opnieuw in de belastbare grondslag kan worden opgenomen. De kwantitatieve evaluatie van het resultaat uit het verkregen voordeel (in casu de verwerving van een deelneming tegen een ondergewaardeerde prijs) is delicaat. De pragmatische benadering volgens dewelke het resultaat dat voortkomt uit het verkregen voordeel overeenstemt met de besparing van de kosten van de financiering die A realiseerde (dus een marktconforme fictieve interest berekend op het bedrag van de latente meerwaarde voor de participatie in vennootschap C) zou redelijkerwijze kunnen worden weerhouden (D.-E. PHILIPPE, « Impôt des sociétés – Développements récents », in Actualités en droit fiscal et en droit pénal fiscal, Coll. UB 3, Bruxelles, Bruylant, 2014, pp. 60 à 66, spéc. p. 62). Blijft te zien of deze interpretatie gevolgd zal worden door de hoven en rechtbanken.

Het spreekt voor zich dat als A de deelneming in C doorverkoopt, de meerwaarde van de overdracht een resultaat zal vormen dat voortkomt uit een abnormaal of goedgunstig voordeel, ongeacht of deze vrijgesteld zal worden conform artikel 192 WIB (Zie Antwerpen, 21 februari 2012, Fiscoloog, 2012, nr.1287, p. 6).

Zijn naaste helpen is een evangelische deugd, maar het is niet altijd naar de zin van de fiscus.