Vlaams standpunt bij de afwikkeling van federale erfpachtconstructies

In een administratief standpunt van 7 september 2015 gaat de Vlaamse Belastingdienst specifiek in op de erfpachtconstructie (niet enkel in het licht van artikel 2.9.1.0.1. VCF dat het belastbaar voorwerp regelt m.b.t. het verkooprecht, maar tevens in het licht van artikel 3.19.0.0.2. VCF, te weten de algemene anti-misbruikbepaling).

Dat hierover standpunt wordt ingenomen is op het eerste gezicht verwonderlijk, wetende dat een gesplitste aankoop door gelieerde partijen a priori wordt aangemerkt als fiscaal misbruik.[1]
 
Het standpunt gaat evenwel niet zozeer (of toch niet in eerste instantie) over de vraag of de gesplitste aankoop in zijn integraliteit aan het verkooprecht kan worden onderworpen, maar wel meer specifiek over de fiscale gevolgen verbonden aan de vroegtijdige beëindiging van de erfpachtconstructie ingevolge de vermenging van de tréfonds en het met erfpacht bezwaard onroerend goed in hoofde van een derde, niet verbonden koper.
 
De Vlaamse Belastingdienst stelt daarbij voorop dat bij dergelijke wedersamenstelling het verkooprecht verschuldigd is op de volle waarde van de overgedragen grond én gebouwen, zonder enige aftrek omwille van het gevestigde recht van erfpacht, vermits dit recht van erfpacht uitdooft door vermenging.
 
Dit standpunt strookt niet met het standpunt verwoord in het Repertorium van Administratieve en Rechterlijke beslissingen.[2] Op grond van deze beslissing zal – in de hypothese van een vermenging – in hoofde van de koper:
 
een verkooprecht verschuldigd zijn op de overeengekomen waarde (minstens de verkoopwaarde) van de grond (incl. de reeds bij aanvang bestaande gebouwen), hierbij uitdrukkelijk rekening houdend met het feit dat de grond (incl. de reeds bij aanvang bestaande gebouwen) bezwaard is met het recht van erfpacht; een “erfpachtrecht” verschuldigd zijn op de voor de overdracht van het recht van erfpacht betaalde prijs en op het bedrag van de vergoedingen en de lasten voor de nog te lopen periode;
een verkooprecht verschuldigd zijn op de overeengekomen waarde van de door de erfpachter opgerichte gebouwen, met minimum hun verkoopwaarde op de dag van de overeenkomst. 
M.a.w., op grond van deze beslissing zou het verkooprecht ad 10% in de regel enkel verschuldigd zijn op de (effectieve) waarde van de grond en zou het erfpachtrecht ad 2% verschuldigd zijn op de waarde van het nog resterende erfpachtrecht.
 
Niettemin is het Vlaamse standpunt het federale niveau toch wat minder ongunstig gezind dan op het eerste zicht zou kunnen blijken. In het administratieve standpunt wordt immers (weliswaar impliciet maar toch) duidelijk verwezen naar de eertijds door de federale overheid afgeleverde rulings.
 
Met name tussen verbonden partijen attesteerde de rulingcommissie (weliswaar m.b.t. erfpachtconstructies gesteld vóór de inwerkingtreding van de nieuwe antimisbruikbepaling)[3] vaak dat bij het aangaan van de erfpachtconstructie geen verkooprecht op het geheel verschuldigd was, mits evenwel voldaan was aan een aantal voorwaarden. Een van deze voorwaarden was dat de volle eigendom van het onroerend goed niet mocht worden wedersamengesteld tijdens de duur van het erfpachtrecht, tenzij dit gebeurt in hoofde van een derde persoon én met toepassing van het verkooprecht op de waarde van het goed in volle eigendom.[4]

M.a.w., en daar lijkt het standpunt van de Vlaamse Belastingdienst bij aan te sluiten, voor zover er een wedersamenstelling is van de volle eigendom in hoofde van een derde koper, zal (en in afwijking van de beslissing opgenomen in het repertorium) het verkooprecht verschuldigd zijn op de waarde van de volle eigendom. Het was inderdaad enkel onder (o.m.) deze voorwaarde dat de positieve ruling werd afgeleverd.
 
Niettemin moet wel worden opgemerkt dat de Vlaamse Belastingdienst toch enkele stappen verder gaat en vanuit die optiek ongenuanceerd is en zal leiden tot rechtsonzekerheid.
 
Ten eerste lijkt de Vlaamse Belastingdienst geen onderscheid te maken tussen verbonden en niet-verbonden partijen, hetgeen in het licht van de toepassing van de antimisbruikbepaling nochtans essentieel lijkt. De voornoemde rulings hadden inderdaad enkel betrekking op de situatie van verbonden partijen. T.a.v. niet-verbonden partijen werden immers sneller rulings afgeleverd, waarbij inzonderheid als voorwaarde werd opgelegd dat de partijen verder onafhankelijk van elkaar zouden blijven.[5] Deze nuance wordt door de Vlaamse Belastingdienst niet expliciet gemaakt, wat dan natuurlijk wel niet wegneemt dat het standpunt (tevens) betrekking heeft de toepassing van de anti-misbruikbepaling (hetgeen dan weer een argument is om te stellen dat het standpunt dan toch uitsluitend van toepassing is op verbonden partijen).
 
Ten tweede – en vooral – stelt de Vlaamse Belastingdienst eveneens dat niet enkel de overdracht aan een derde koper getaxeerd zal worden onder het verkooprecht, maar ook de initiële verwerving (door de twee (verbonden) partijen). De Vlaamse Belastingdienst lijkt dus te veronderstellen dat de latere wedersamenstelling automatisch het misbruik aantoont, waardoor dus ook de initiële verwerving getaxeerd zou kunnen worden aan het verkooprecht. In dat verband stelt de Vlaamse Belastingdienst in haar het standpunt overigens dat er in het verleden als voorwaarde zou zijn opgelegd dat de betrokken partijen de verbintenis zijn aangegaan de volle eigendom van het onroerend goed op geen enkele wijze vervroegd te zullen wedersamenstellen.
 
Onverminderd het feit dat hier alvast ook geen verrekening wordt voorzien met het reeds betaalde “erfpachtrecht”, ziet de Vlaamse Belastingdienst hiermee in ieder geval over het hoofd dat de federale rulingdienst een wedersamenstelling principieel wel verbood, tenzij, zoals hiervoor aangehaald, de wedersamenstelling gebeurt in hoofde van een derde persoon én met toepassing van het verkooprecht op de waarde van het goed in volle eigendom.
 
Indien m.a.w. bestaande erfpachtconstructies beëindigd worden ingevolge de overdracht van het erfpachtrecht en de tréfonds aan een derde partij, bestaat dus geen reden om op de initiële overdrachten het verkooprecht na te vorderen. Het standpunt van de Vlaamse Belastingdienst lijkt op dit vlak dus wel zeer eenzijdig en ongenuanceerd.
 

[1] Omzendbrief 2015/1
[2] Besl. van 17 juni 1992, nr. E.E./93.243, verduidelijkt door een beslissing van 31 juli 2007, nr. 101.604 (RJ R 44/32-01)
[3] Ook onder de gelding van de nieuwe anti-misbruikbepalingen werden nog positieve rulings afgeleverd, weze het dat het hier ging om niet-verbonden partijen (zie voorafgaande beslissingen nr. 2014.215 en nr. 2014.596).
[4] Zie M. De Munter, “Rulingcommissie ‘versoepelt’ standpunt inzake erfpachtconstructies”, Fiscoloog 2007, nr. 1086, p. 5.
[5] Zie ook Pierre Desenfans en Matthieu Possoz, “Gesplitste aankoop via erfpachtconstructie: nieuwe ruling, Fiscoloog 2014, nr. 1409, 10.